本文作者：郑昱
今年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）出台后，很多营改增的一般纳税人和原增值税一般纳税人（以下统称“纳税人”）都关注起购进农产品扣除进项税额的问题。农产品是包括制造业在内，建筑业、房地产业、生活服务业等行业重要的生产原料。这些行业的纳税人购进农产品希望依据政策计算扣除进项税额以降低税负，营改增全面推开后，餐饮服务更显得尤为期待。但不少纳税人却对农产品隐藏的税收风险一无所知。我们先来了解一下现行规定。
36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条规定“（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额=买价×扣除率。买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。”此条规定与最新的《增值税暂行条例》第八条第（三）点的规定基本一致，纳税人均可适用。
36号文附件1第二十六条规定“纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。”此条规定与最新的《增值税暂行条例实施细则》第十九条的规定基本一致，纳税人均可适用。从此条规定得知，农产品的扣税凭证除取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书外，还有农产品收购发票、农产品销售发票。
以上看似不复杂难懂的规定隐藏着鲜为人知的税收风险。目前很多纳税人在不清楚购进的货物是否属于农产品的情况下，随意计算抵扣农产品进行税额，不注意取得的增值税扣税凭证是否合法，这样一旦违反相关规定，扣除的农产品的进项税额将被税务机关追缴并且处以行政罚款。所以下文笔者用“三步走”，教大家如何正确扣除购进农产品的进项税额，防范或降低其中的税收风险。
第一步，分清什么是农产品。我们日常在农贸市场随处可见的农产品，农民自己加工的农产品，农村小工坊加工制造的农产品等等，这些门类繁多，形态迥异的农产品是否都属于税法所说的农产品，购进时是否都可以扣除进项税额呢？
根据《财政部国家税务总局关于印发<农业产品征税范围注释>的通知》(财税字〔1995〕52号，以下简称52号文)，附件《农业产品征税范围注释》（以下简称注释）对农产品定义为：农业产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。注释列举的各种农产品除了我们常见的外，有些农产品跟我们日常的认识迥然不同。笔者归纳一下，需要特别注意的地方有以下三处。
（一）注释中规定“也属于本货物的征税范围”的有：1. 切面、饺子皮、馄饨皮、面皮、米粉等粮食复制品；2. 经晾晒、冷藏、冷冻、包装、脱水等工序加工的蔬菜，腌菜、咸菜、酱菜和盐渍蔬菜等；3. 经冷冻、冷藏、包装等工序加工的园艺植物；4. 利用药用植物加工制成的片、丝、块、段等中药饮片；5. 提取芳香油的芳香油料植物；6. 棉短绒和麻纤维经脱胶后的精干（洗）麻；7. 盐水竹笋；8. 干花、干草、薯干、干制的藻类植物；9. 农业产品的下脚料；10. 干制的鱼、虾、蟹、贝类、棘皮类、软体类、腔肠类，如干鱼、干虾、干虾仁、干贝等，以及未加工成工艺品的贝壳、珍珠；11. 动物的肉产品，包括整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉、盐渍肉，动物的内脏、头、尾、蹄等组织，动物的肉类生制品，如腊肉、腌肉、熏肉等；12. 经加工的咸蛋、松花蛋、腌制的蛋等；13. 将生皮、生皮张用清水、盐水或者防腐药水浸泡、刮里、脱毛、晒干或者熏干，未经鞣制的。注释明确以上货物属于农产品。
（二）注释中规定“不属于本货物的征税范围”的有：1. 以粮食为原料加工的速冻食品、方便面、副食品和各种熟食品；2. 各种蔬菜罐头（罐头是指以金属罐、玻璃瓶和其他材料包装，经排气密封的各种食品。下同）；3. 精制茶、边销茶及掺对各种药物的茶和茶饮料；4. 各种水果罐头，果脯，蜜饯，炒制的果仁、坚果，碾磨后的园艺植物（如胡椒粉、花椒粉等）；5. 中成药；6. 锯材；7. 竹笋罐头；8. 熟制的水产品和各类水产品的罐头；9. 各种肉类罐头、肉类熟制品；10. 各种蛋类的罐头；用鲜奶加工的各种奶制品，如酸奶、奶酪、奶油等；11. 洗净毛、洗净绒等。注释明确以上货物不属于农产品。
（三）注释中提及经过以下加工工序制作加工的产品仍属于农产品的：1. 经碾磨、脱壳等工艺加工后的粮食（如面粉，米，玉米面、渣等）。2. 经吹干、揉拌、发酵、烘干等工序初制的茶，包括各种毛茶（如红毛茶、绿毛茶、乌龙毛茶、白毛茶、黑毛茶等）。3. 将砍伐倒的乔木去其枝芽、梢头或者皮的乔木、灌木，以及锯成一定长度的木段（原木）。4. 将砍倒的竹去其枝、梢或者叶的竹类植物，以及锯成一定长度的竹段（原竹）。5. 经冷冻、冷藏、盐渍等防腐处理和包装的水产品。6. 经净化、杀菌等加工工序生产的乳汁（鲜奶）。注释明确以上货物经过简单加工工序仍属于农产品。除此以外，其他农产品货物经过简单加工工序后未必仍属于农产品。
我们明确了什么货物属于农产品，什么货物不属于农产品，那处理起来就不会含糊了。如果属于农产品的货物，分情形处理：（1）从一般纳税人购进农产品取得增值税专用发票的，凭专用发票开具的税额进行抵扣。（2）进口农产品取得海关进口增值税专用缴款书的，凭缴款书开具的税额进行抵扣。（3）从小规模纳税人（包括农业生产单位）购进农产品取得农产品销售发票的，按照36号文附件1的计算公式计算进项税额进行抵扣。（4）从农业生产者（农民）收购农产品，自行开具农产品销售收购发票的，也按照36号文附件1的计算公式计算进项税额进行抵扣。（5）从小规模纳税人购进农产品取得税务机关代开的增值税专用发票的，凭专用发票开具的税额进行抵扣。
如果是不属于农产品的货物，那前述（1）和（2）的情形要看税率是否正确，如果增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书对不属于农产品的货物使用13%的税率，那就得按36号文附件1第二十六条“增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”的条文执行。如果使用了17%的税率，则还可以按购进一般货物抵扣进项税额。（3）和（4）的情形则纳税人不能按照36号文附件1的计算公式计算进项税额进行抵扣，取得的销售发票或者开具的收购发票也不能作为增值税扣税凭证。（5）则按购进一般货物处理，凭代开的专用发票开具的税额进行抵扣。
同时笔者提醒，如果纳税人自行开具收购发票，还要注意向税务机关备案收购资格，不能对除农业生产者（农民）以外的单位和个人开具收购发票，收购的业务必须真实合法，交易的价格不能虚高，必须保留辅助证明材料，通过金融机构付款等问题。否则，收购发票以未按规定开具处理，不能作为增值税扣税凭证，不得抵扣进项税额。
第二步，注意流通环节的免税农产品。在充分掌握52号文的基础上，我们再来关注两个重要的政策。
第一，《财政部国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》（财税〔2011〕137号）规定自2012年1月1日起，免征蔬菜流通环节增值税，即对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。蔬菜的主要品种参照文件附件《蔬菜主要品种目录》。
第二，《财政部国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）规定自2012年10月1日起，免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税，即对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品（范围详见文件）免征增值税。该文同时明确：《增值税暂行条例》第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第（三）项所称的“销售发票”，是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算抵扣进项税额的凭证。
从事农产品批发、零售的一般纳税人和小规模纳税人，销售的蔬菜、部分鲜活肉蛋产品，因为享受免征增值税政策，按相关规定，销售方纳税人是一般纳税人的，不得开具增值税专用发票。购货方纳税人只能取得销售方纳税人开具的普通发票，即农产品销售发票，但不能作为计算抵扣进项税额的凭证，也就是说不能抵扣从批发、零售的纳税人购进免税农产品的进项税额。除非销售方纳税人放弃免税，开具的增值税专用发票或农产品销售发票，购货方纳税人才可抵扣进项税额。那如何辨别农产品销售发票开具的农产品是否适用免税，笔者教大家一个简单明了的方法。适用免税的农产品销售发票，票面开具的“税率”和“税额”显示“***”（表示免税产品，无税率，无税额）。这样我们就可以进一步防范购进免税农产品，错误抵扣进项税额的风险。
第三步，不要误解农产品的特殊规定。有不少纳税人引用《关于农户手工编织的竹制和竹芒藤柳坯具征收增值税问题的批复》（国税函[2005]56号）的规定，以“农民个人自产或购买竹、芒、藤、木条等，再通过手工简单编织成竹制或竹芒藤柳混合坯具的，属于自产农业初级产品”为由，判断纳税人购进或收购竹芒藤木编织的竹器时，可以抵扣进项税额。其实，他们忽视了文件的适用对象是“竹器企业”，文件的重点在于“收购坯具的竹器企业可以凭开具的农产品收购凭证计算进项税额抵扣”。也就是说这个文件不适用除竹器生产企业以外的其他纳税人。如果其他纳税人购进或收购竹芒藤木编织的竹器，不属于农产品，不能抵扣进项税额。因此，请纳税人不要张冠李戴，自招风险。
